Nợ xấu trong các ngân hàng thương mại Việt Nam hiện nay rất lớn và việc tái cơ cấu nợ được xem là biện pháp để các ngân hàng tự cứu mình. Chuẩn mực kế toán quốc tế số 39 (IAS 39) đã có các quy định về cách xử lý về mặt kế toán đối với việc tái cơ cấu các khoản vay. 
Kế toán tái cơ cấu các khoản nợ theo chuẩn mực quốc tế
Tuy nhiên trong hệ thống chuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam hiện hành chưa có các quy định và hướng dẫn khiến cho các ngân hàng cũng như các doanh nghiệp gặp khó khăn trong việc hạch toán khi thực hiện tái cơ cấu các khoản nợ xấu. Bài viết này giới thiệu cách hạch toán tại bên đi vay và bên cho vay đối với các khoản nợ xấu được tái cơ cấu theo quy định của IAS 39 hiện hành và đưa ra gợi ý cho các doanh nghiệp và ngân hàng tại Việt Nam trong việc xử lý kế toán các nghiệp vụ này.Khi các công ty rơi vào tình trạng khó khăn về tài chính thì các công ty có thể thỏa thuận với bên cho vay để tái cơ cấu khoản nợ vay nhằm tránh khỏi việc phá sản. Việc tái cơ cấu các khoản nợ bao gồm việc thanh toán khoản nợ thấp hơn giá ghi sổ hoặc duy trì khoản nợ nhưng sửa đổi các điều khoản của hợp đồng vay. Theo IAS 39, khi xóa sổ một khoản nợ phải trả khỏi Báo cáo tình trạng tài chính của một công ty được gọi là thanh toán (extinguished). Khi một công ty thực hiện tái cơ cấu nợ thông qua việc thay đổi các điều khoản ban đầu của hợp đồng vay (số tiền gốc phải thanh toán khi đáo hạn, thời hạn đáo hạn, lãi suất,…) thì khoản nợ cũ được thanh toán và khoản nợ mới được hình thành, công ty xóa sổ khoản nợ cũ và ghi nhận khoản nợ mới.
Kế toán thanh toán khoản nợBên cạnh việc thanh toán bằng tiền, việc thanh toán khoản nợ vay có thể thực hiện bằng các tài sản phi tiền hoặc phát hành cổ phiếu của bên đi vay. Trong trường hợp này giá trị của các tài sản phi tiền hoặc các chứng khoán vốn phát hành được đo lường theo giá trị hợp lý. Bên đi vay ghi nhận khoản chênh lệch giữa giá trị khi sổ của khoản nợ được thanh toán và giá trị hợp lý của các tài sản hoặc chứng khoán vốn là một khoản lãi trên báo cáo kết quả kinh doanh. Bên cho vay hạch toán chênh lệch này là một khoản lỗ và trừ vào khoản dự phòng nợ khó đòi (nếu đã có dự phòng), hoặc ghi nhận là một khoản lỗ trên báo cáo kết quả kinh doanh (nếu chưa có dự phòng). Ngoài ra bên đi vay sẽ hạch toán chênh lệch giữa giá ghi sổ và giá trị hợp lý của tài sản được thanh toán là các khoản lãi lỗ trên báo cáo kết quả kinh doanh.
Trường hợp thanh toán bằng tài sảnKhi công ty gặp khó khăn về tài chính thì công ty có thể được ngân hàng cho phép thanh toán nợ bằng tài sản với số nợ phải thanh toán thấp hơn số nợ ban đầu. Giả sử công ty A vay của ngân hàng B 20.000.000 EUR. Công ty A gặp khó khăn trong việc thanh toán các khoản nợ. Công ty A dùng một mảnh đất có giá ghi sổ 15.000.000 EUR, giá trị hợp lý 18.000.000 EUR để thanh toán khoản nợ vay cho ngân hàng B.
Công ty A ghi sổ như sau:Nợ TK Vay phải trả 20.000.000
Có TK Đất 15.000.000
Có TK Lãi do thanh toán cấu nợ 2.000.000
Có TK Lãi do thanh lý đất 3.000.000
Khoản lãi do thanh toán nợ bằng chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của khoản nợ 20.000.000 EUR và giá trị hợp lý của mảnh đất được thanh toán 18.000.000 EUR, số tiền chênh lệch là 2.000.000 EUR. Giá trị hợp lý của mảnh đất dùng để thanh toán lớn hơn giá trị ghi sổ của nó là 3.000.000 EUR (18.000.000 – 15.000.000) được ghi nhận là một khoản lãi khi thanh lý đất.
Ngân hàng B ghi sổ (giả sử đã lập dự phòng nợ khó đòi):Nợ TK Đất 18.000.000
Nợ TK Dự phòng nợ xấu 2.000.000
Có TK Cho vay 20.000.000
Khoản lỗ khi ngân hàng B thu nợ bằng chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của khoản cho vay và giá trị hợp lý của mảnh đất nhận được là 2.000.000 EUR (20.000.000 – 18.000.000) được trừ vào khoản dự phòng nợ xấu do ngân hàng B đã lập dự phòng.
Thanh toán nợ bằng cách chuyển nợ thành vốn chủGiả sử ngân hàng B chấp thuận cho công ty A dùng 500.000 cổ phiếu thường của mình có mệnh giá 10 EUR/cổ phiếu, giá trị hợp lý 32 EUR/cổ phiếu để thanh toán toàn bộ khoản vay 20.000.000 EUR ở trên.
Công ty A ghi sổ bằng bút toán:Nợ TK Vay phải trả 20.000.000
Có TK Mệnh giá cổ phiếu thường 5.000.000
Có TK Thặng dư cổ phiếu thường 11.000.000
Có TK Lãi do thanh toán nợ 4.000.000
Khoản lãi do thanh toán nợ bằng chênh lệch giữa giá ghi sổ của khoản vay và giá trị hợp lý của số cổ phiếu được phát hành để trả nợ: 20.000.000 - 16.000.000 = 4.000.000 EUR.
Ngân hàng B hạch toán:Nợ TK Đầu tư vào chứng khoán vốn 16.000.000
Nợ TK Dự phòng nợ xấu 4.000.000
Có TK Phiếu nợ phải thu 20.000.000
Sửa đổi các điều khoản của hợp đồng vayKhi có thay đổi các điều khoản của hợp đồng vay, IAS 39 phân biệt thành hai trường hợp: (1) Thay đổi trọng yếu điều khoản của hợp đồng hiện tại, và (2) Thay đổi không trọng yếu của hợp đồng hiện tại. IAS 39 định nghĩa “thay đổi trọng yếu các điều khoản” của một công cụ nợ và yêu cầu sự thay đổi này cần hạch toán như thanh toán khoản nợ nếu giá trị chiết khấu dòng tiền trong tương lai của khoản nợ mới khác biệt ít nhất 10% so với giá trị chiết khấu dòng tiền của khoản nợ gốc.
Để tính giá trị chiết khấu dòng tiền thì lãi suất thực của khoản nợ cũ được sử dụng. Nếu sự khác biệt giữa giá trị chiết khấu dòng tiền của khoản nợ cũ và nợ mới ít nhất 10% thì cần hạch toán như việc thanh toán khoản nợ cũ, khoản nợ mới được ghi nhận theo giá trị hợp lý. Các khoản chi phí phát sinh trong trường hợp này được ghi nhận như là một phần của khoản lãi hoặc lỗ từ việc thanh toán nợ.
Nếu sự khác biệt dưới 10% thì cần phân bổ khoản chênh lệch này trong toàn bộ thời hạn còn lại của khoản nợ. Trong trường hợp này thì khoản nợ không được đo lường theo giá trị hợp lý và toàn bộ các chi phí phát sinh điều chỉnh giá trị ghi sổ của khoản nợ và sẽ được phân bổ theo lãi suất thực.
Trường hợp tái cơ cấu thay đổi trọng yếu so với điều khoản ban đầuGiả sử công ty C vay ngân hàng D 1.000.000 EUR, thời hạn thanh toán là 31/12/2017, lãi suất hợp đồng vay ban đầu là 5%, tiền lãi năm 2012 chưa thanh toán. Công ty C đang khó khăn về tình trạng tài chính và để tránh dẫn đến việc phá sản, công ty và ngân hàng D thỏa thuận tái cấu trúc khoản nợ vay trên. Ngày 31/12/2012, các bên đi đến phương án tái cơ cấu như sau:
1. Xóa khoản lãi vay chưa thanh toán năm 2012.
2. Giảm khoản gốc vay từ 1.000.000 EUR xuống còn 800.000 EUR.
3. Giảm lãi suất từ 5% xuống còn 4%.
4. Thời hạn thanh toán khoản vay được giữ nguyên.
Hạch toán tại công ty CĐể xác định xem việc điều chỉnh các điều khoản của hợp đồng vay này có là trọng yếu hay không theo IAS 39, công ty C cần tính giá trị hiện tại của dòng tiền trong tương lai theo các điều khoản mới và so sánh với giá trị hiện tại của dòng tiền trong tương lai của hợp đồng vay cũ với lãi suất chiết khấu là lãi suất của hợp đồng vay cũ (5%). Giá trị hiện tại của khoản nợ cũ đơn giản chính là khoản nợ gốc 1.000.000 EUR và khoản tiền lãi chưa thanh toán 50.000 EUR, tổng cộng là 1.050.000 EUR.
Giá trị hiện tại theo các điều khoản mới:
800.000 x 0,78353 + 32.000 x 4,32948 = 765.367 EUR
Giá trị hiện tại của khoản nợ theo điều khoản mới chênh lệch 1.050.000 – 765.367 = 284.633 EUR, tương đương với 27% so với khoản nợ cũ, lớn hơn ngưỡng 10% theo IAS 39. Do đó trường hợp này được xem là thay đổi trọng yếu các điều khoản của hợp đồng vay và cần hạch toán xóa sổ khoản nợ cũ và ghi nhận khoản nợ mới theo giá trị hợp lý.
Tuy nhiên với tình hình hiện tại của công ty C, lãi suất thị trường cho các khoản nợ của nó là 12% và do đó giá trị hợp lý của khoản nợ cần được tính theo mức lãi suất này. Giá trị hợp lý của khoản nợ vay mới là:
800.000 x 0,56743 + 32.000 x 3,60478 = 569.297 EUR
Bút toán công ty C phản ánh việc tái cơ cấy khoản nợ vay như sau:
Nợ TK Vay phải trả (nợ vay cũ) 1.000.000
Nợ TK Tiền lãi phải trả 50.000
Nợ TK Chiết khấu khoản nợ mới 230.703
Có TK Vay phải trả (nợ vay mới) 800.000
Có TK Lãi do tái cơ cấu nợ 480.703
Khoản nợ mới được ghi nhận theo giá trị hợp lý với giá trị thuần là 569.297 EUR chứ không phải là giá trị gộp là 800.000 EUR. Khoản chiết khấu 230.703 EUR được phân bổ trong thời gian còn lại của khoản nợ (5 năm) để phản ánh lãi suất thị trường là 12% chứ không phải lãi suất danh nghĩa 4%. Khoản chiết khấu này được phân bổ theo phương pháp lãi thực và được tính toán theo bảng sau:
| Ngày | Tiền trả | Chi phí lãi vay (12%) | Chiết khấu phân bổ | Giá ghi sổ khoản vay |
| 31/12/2012 | | | | 569.297 |
| 31/12/2013 | 32.000 | 68.316 | 36.316 | 605.613 |
| 31/12/2014 | 32.000 | 72.674 | 40.674 | 646.286 |
| 31/12/2015 | 32.000 | 77.554 | 45.554 | 691.840 |
| 31/12/2016 | 32.000 | 83.021 | 51.021 | 742.861 |
| 31/12/2017 | 32.000 | 89.139 | 57.139 | 800.000 |
Ngày 31/12/2013, khi thanh toán khoản lãi năm 2013, kế toán công ty C hạch toán:
Nợ TK Chi phí lãi vay 68.316
Có TK Tiền 32.000
Có TK Chiết khấu khoản nợ mới 36.316
Các năm tiếp theo bên đi vay tiếp tục hạch toán bút toán phản ảnh việc thanh toán tiền, chi phí lãi vay và giảm khoản nợ gốc cho đến khi đáo hạn. Khi đáo hạn công ty C phản ánh việc trả nợ vay bằng bút toán:
Nợ TK Vay phải trả (mới) 800.000
Có TK Tiền 800.000
Hạch toán tại ngân hàng DTheo IAS 39, bên cho vay phải xem xét giảm giá trị của khoản cho vay nếu giá trị dòng tiền chiết khấu theo điều khoản của hợp đồng vay được sửa đổi nhỏ hơn giá trị ghi sổ của khoản cho vay. Lãi suất chiết khấu được sử dụng để tính giá trị hiện tại của khoản cho vay theo điều khoản sửa đổi là lãi suất thực ban đầu chứ không phải lãi suất sửa đổi hay lãi suất thực của thị trường tại thời điểm sửa đổi.
Như đã tính toán ở phần trên, giá trị hiện tại của khoản cho vay theo điều khoản mới là 765.367 EUR và bị giảm 284.633 EUR so với giá trị ghi sổ của khoản cho vay và tiền lãi chưa thu năm 2012. Ngân hàng D phản ánh xóa sổ khoản lãi năm 2012 là tổn thất do tái cơ cấu nợ bằng bút toán:
Nợ TK Tổn thất do tái cơ cấu nợ 50.000
Có TK Tiền lãi phải thu 50.000
Đồng thời ngân hàng D phản ánh bút toán lập dự phòng nợ khó đòi để điều chỉnh giảm khoản nợ phải thu do tái cơ cấu nợ.
Nợ TK Chi phí nợ xấu 234.663
Có TK Dự phòng nợ xấu 234.663
Nếu ngân hàng D ghi giảm trực tiếp khoản cho vay không qua dự phòng nợ xấu thì bút toán như sau:
Nợ TK Chi phí tái cơ cấu nợ 234.663
Có TK Cho vay 234.663
Các kỳ kế toán sau, ngân hàng D hạch toán doanh thu dựa trên lãi suất thực ban đầu của hợp đồng vay theo bảng tính sau:
| Ngày | Tiền nhận | Doanh thu (5%) | Tăng giá ghi sổ | Giá ghi sổ khoản cho vay |
| 31/12/2012 | | | | 765.367 |
| 31/12/2013 | 32.000 | 38.268 | 6.268 | 771.635 |
| 31/12/2014 | 32.000 | 38.582 | 6.582 | 778.217 |
| 31/12/2015 | 32.000 | 38.911 | 6.911 | 785.128 |
| 31/12/2016 | 32.000 | 39.256 | 7.256 | 792.384 |
| 31/12/2017 | 32.000 | 39.616 | 7.616 | 800.000 |
Ngày 31/12/2013, ngân hàng D hạch toán bút toán như sau:
Nợ TK Tiền 32.000
Nợ TK Dự phòng nợ xấu 6.268
Có TK Doanh thu 38.268
Các kỳ tiếp theo bên cho vay tiếp tục phản ánh bút toán thu tiền, điều chỉnh dự phòng nợ khó đòi, doanh thu tiền lãi cho đến khi đáo hạn. Tại ngày đáo hạn, ngân hàng D hạch toán:
Nợ TK Tiền 800.000
Nợ TK Dự phòng nợ xấu 200.000
Có TK Cho vay 1.000.000
Trường hợp tái cơ cấu chỉ thay đổi nhỏ Giả sử công ty C vay ngân hàng D thỏa thuận phương án tái cơ cấu như sau:
1. Giảm khoản gốc vay từ 1.000.000 EUR xuống còn 950.000 EUR.
2. Giảm lãi suất từ 5% xuống còn 4,5%, tiền lãi hàng năm là 38.000 EUR.
3. Thời hạn thanh toán khoản vay giảm xuống còn 4 năm (đáo hạn 31/12/2016).
Giá trị hiện tại của khoản nợ cũ đơn giản chính là khoản nợ gốc 1.000.000 EUR và khoản tiền lãi chưa thanh toán 50.000 EUR, tổng cộng là 1.050.000 EUR.
Giá trị hiện tại theo các điều khoản mới chiết khấu theo lãi suất 5% là 983.157 EUR
Giá trị hiện tại của khoản nợ theo điều khoản mới chênh lệch 1.050.000 – 983.157 = 66.843EUR, tương đương với 6,37% so với khoản nợ cũ, nhỏ hơn ngưỡng 10% theo IAS 39. Do đó trường hợp này không được xem là thay đổi trọng yếu các điều khoản của hợp đồng vay và khoản chênh lệch 66.843 EUR không được ghi nhận là lãi do tái cơ cấu nợ mà được phân bổ trong suốt thời gian còn lại của khoản vay được tái cơ cấu (4 năm).
Bút toán công ty C phản ánh như sau:
Nợ TK Vay phải trả (nợ vay cũ) 1.000.000
Nợ TK Chiết khấu khoản nợ mới 16.843
Có TK Vay phải trả (nợ vay mới) 950.000
Có TK Thu nhập hoãn lại từ lãi do tái cơ cấu nợ 66.843
Khoản nợ mới được ghi nhận theo giá trị thuần là 933.157 EUR chứ không phải giá trị gộp là 950.000 EUR, khoản chiết khấu là 16.843 EUR phát sinh do lãi suất danh nghĩa khoản vay mới là 4,5% thấp hơn lãi suất thực của thị trường là 5%. Công ty C phân bổ khoản chiết khấu này theo phương pháp lãi thực. Tuy nhiên nếu chênh lệch giữa phương pháp lãi thực và phương pháp đường thẳng không trọng yếu thì công ty C có thể phân bổ khoản chiết khấu này theo phương pháp đường thẳng. Khoản thu nhập hoãn lại từ tái cơ cấu nợ được phân bổ dần vào thu nhập mà không bù trừ với chi phí lãi vay. Giả sử công ty C phân bổ chiết khấu theo phương pháp đường thẳng thì bút toán ngày 31/12/2013, khi thanh toán khoản lãi năm 2013, kế toán công ty C hạch toán như sau:
Nợ TK Chi phí lãi vay 59.461
Có TK Tiền 42.750
Có TK Chiết khấu khoản nợ mới 16.711
Hạch toán tại ngân hàng DNgân hàng D phản ánh dự phòng nợ xấu để điều chỉnh giảm giá trị của khoản cho vay theo mức chênh lệch giữa giá trị hiện tại của dòng tiền theo điều khoản được sửa đổi và hợp đồng vay ban đầu. Bút toán của ngân hàng D tại ngày tái cơ cấu như sau:
Nợ TK Chi phí nợ xấu 66.843
Có TK Dự phòng nợ xấu 66.843
Các kỳ kế toán sau, ngân hàng D hạch toán doanh thu dựa trên lãi suất thực ban đầu của hợp đồng vay theo bảng tính sau:
| Ngày | Tiền nhận | Doanh thu (5%) | Tăng giá ghi sổ | Giá ghi sổ khoản cho vay |
| 31/12/2012 | | | | 933.157 |
| 31/12/2013 | 42.750 | 46.658 | 3.908 | 937.065 |
| 31/12/2014 | 42.750 | 46.853 | 4.103 | 941.168 |
| 31/12/2015 | 42.750 | 47.058 | 4.308 | 945.476 |
| 31/12/2016 | 42.750 | 47.274 | 4.524 | 950.000 |
Ngày 31/12/2013, ngân hàng D hạch toán bút toán như sau:
Nợ TK Tiền 42.750
Nợ TK Dự phòng nợ xấu 3.908
Có TK Doanh thu 46.658
Các kỳ tiếp theo bên cho vay tiếp tục phản ánh bút toán thu tiền, điều chỉnh dự phòng nợ khó đòi, doanh thu tiền lãi cho đến khi đáo hạn. Tại ngày đáo hạn, ngân hàng D hạch toán:
Nợ TK Tiền 950.000
Nợ TK Dự phòng nợ xấu 50.000
Có TK Cho vay 1.000.000
Việc các ngân hàng và doanh nghiệp đi đến các thỏa thuận tái cơ cấu khoản nợ vay xấu nhằm giúp doanh nghiệp đi vay thoát khỏi tình trạng phá sản. Giải pháp này được xem là có lợi cho cả bên cho vay và bên đi vay so với trường hợp bên đi vay phá sản. Chuẩn mực kế toán quốc tế quy định các bên đi vay và cho vay ghi nhận các khoản lãi và lỗ khi thực hiện việc tái cơ cấu nợ. Các quy định trong IAS 39 mặc dù chưa có quy định trong hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam nhưng không mâu thuẫn với chuẩn mực kế toán Việt Nam số 1 – Chuẩn mực chung. Do vậy các ngân hàng và doanh nghiệp Việt Nam có thể căn cứ vào các quy định và hướng dẫn của IAS 39 để xử lý kế toán đối với các khoản nợ xấu được tái cơ cấu. Đây là một giải pháp hợp lý trong trường hợp chưa có các chuẩn mực kế toán Việt Nam và các văn bản hướng dẫn liên quan.
TÀI LIỆU THAM KHẢO
1. Mackenzie B., Coetsee D, Njikizana T. and Chamboko R. (2011),
Wiley 2011 Interpretation and Application of International Financial Reporting Standards, John Wiley & Sons, Inc., USA.
2. IASB (2011),
International Accounting Standard 39.
Nguyễn Mạnh Hiền
Khoa Kế toán – Tài chính, trường Cao đẳng Thương mại và du lịch
Địa chỉ: Số 478, đường Thống Nhất, TP. Thái Nguyên, Thái Nguyên
