Những thay đổi quan trọng
trong chuẩn mực lập và trình bày BCTC quốc tế
về hợp nhất kinh doanh
Chuẩn mực Lập và trình bày BCTC quốc tế số 3 (IFRS3) về hợp nhất kinh doanh được Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Quốc tế( IASB) ban hành tháng 3/2004, được sửa đổi lần đầu tiên vào tháng 1/2008 và bắt đầu có hiệu lực từ ngày 1/7/2009. IFRS 3 sửa đổi áp dụng cho nhiều loại giao dịch như hợp nhất kinh doanh ( HNKD) của những hợp đồng riêng biệt và HNKD của các kinh doanh tương hỗ…Trong năm 2010, IFRS 3 lại tiếp tục được sửa đổi nhằm phục vụ mục tiêu hội tụ chuẩn mực kế toán toàn cầu. Những lần sửa đổi này đã tạo ra những thay đổi quan trọng trong kế toán HNKD và có những ảnh hưởng đến kế toán của nhiều quốc gia, trong đó, có kế toán Việt Nam.
Th.s Bùi Thị Ngọc
Trường ĐH Lao động Xã Hội
Phạm vi điều chỉnh
Phạm vi điều chỉnh của IFSR 3 (2008-2010) là HNKD đối với các doanh nghiệp (DN) tương hỗ và các hợp đồng đơn lẻ được bổ sung trong phạm vi chuẩn mực. Còn IFRS3 (2004) không áp dụng cho HNKD của các DN tương hỗ và các hợp đồng đơn lẻ.
Định nghĩa khái niệm HNKD
IFRS3 (2008-2010) định nghĩa khái niệm HNKD là giao dịch hay sự kiện khác mà bên mua đạt được quyền kiểm soát một hoặc một và DN khác. Còn trong IFRS 3 (2004) HNKD là việc kết hợp các DN hoặc hoạt động kinh doanh riêng biệt thành một đơn vị báo cáo. Như vậy IFRS3 (sửa đổi) đặc biệt nhấn mạnh quyền kiểm soát của bên mua, còn IFRS 3 (2004) chỉ nhấn mạnh việc kết hợp các DN.
Lợi ích tiềm tàng
IFRS3 (2008-2010) quy định ghi nhận ban đầu là một phần của lợi ích được chuyển giao. Các sự kiện trong tương lai không xác định và đo lường được thời gian phân bổ, do đó, không được điều chỉnh vào lợi thế thương mại (LTTM). Sau đó, kế toán phụ thuộc vào việc xác định lợi ích tiềm tàng ban đầu là vốn chủ sở hữu, công nợ hay những điều kiện có thể xác định được thời gian phân bổ, yêu cầu công bố các thông tin trên BCTC. Theo IFRS3 (2004), lợi ích tiềm tàng đáp ứng tiêu chuẩn “đo lường một các đáng tin cậy”. nếu trong tương lai không xảy ra các sự kiện thì bất kỳ khoản điều chỉnh nào đến giá phí của HNKD đều được điều chỉnh vào LTTM. Lợi ích tiềm tàng được điều chỉnh vào LTTM ngoại trừ trường hợp đối với các công cụ vốn điều chỉnh vào vốn chủ sở hữu. Không yêu cầu công bố thông tin đối với lợi ích tiềm tàng. Như vậy, lợi ích tiềm tàng phải được đo lường và ghi nhận tại ngày mua, sau đó, nếu có sự thay đổi về giá trị hợp lý của lợi ích tiề tàng thì được tuân thủ các IFRS khác và thường được tính vào lãi hoặc lỗ trong kỳ, không điều chỉnh vào LTTM như IFRS3 (2004).
Các chi phí phát sinh trong HNKD
IFRS 3 (2008-2010) quy định các chi phí liên quan đến HNKD được tính là chi phí khi phát sinh, ảnh hưởng trực tiếp đến báo cáo lãi lỗ trong kỳ. IFRS3 (2008) không cho phép chi phí liên quan đến HNKD được tính là tài sản do đó, không được tính vào giá mua mà phải hạch toán là chi phí trong kỳ. Ngoải ra, chuẩn mực còn yêu cầu các đơn vị phải công bố thông tin về các chi phí này trong BCTC. Trong khi, IFRS3 (2004) quy định, các chi phí liên quan đến HNKD được tính trong giá phí HNKD, ảnh hưởng trực tiếp đến bảng cân đối trong kỳ.
Ghi nhận và đánh giá các tài sản được mua, nợ phải gánh chịu trong ghi nhận ban đầu
Đánh giá các khoản dự phòng, IFRS 3 (2008-2010) nghiêm cấm việc xác định giá trị riêng biệt tại ngày mua cho các tài sản không chắc chắn trong tương lai, ví dụ, như các khoản phải thu khó đòi. IFRS3 (2004) không có hướng dẫn cụ thể.
Về đánh giá tài sản, IFRS3 (2008-2010) yêu cầu bên mua phải đo lường giá trị hợp lý của tài sản một cách khách quan, có thể được xác định bằng những cách khác nhau từ những thị trường khác nhau. IFRS 3 (2004) không có hướng dẫn cụ thể.
Ngoại trừ nguyên tắc ghi nhận hoặc đo lường hoặc cả hai trong ghi nhận ban đầu
Về tài sản nắm giữ để bán, IFRS3 (2008-2010) yêu cầu đánh giá theo IFRS5 - Tài sản dài hạn dự trữ để bán và các bộ phận ngừng hoạt động. IFRS3 (2004) yêu cầu những tài sản đó được đánh giá theo giá thị trường thấp hơn giá bán.
Về Nợ tiềm tàng, IFRS3 (2008-2010) yêu cầu ghi nhận nghĩa vụ nợ nếu đáp ứng được định nghĩa trong “khuôn khổ” và có một nghĩa vụ hiện tại phát sinh từ các sự kiện trong quá khứ và giá trị hợp lý của nó có thể được đo lường đáng tin cậy. IFRS3 (2004) yêu cầu ghi nhận nghĩa vụ nợ khi giá trị hợp lý của chúng có thể được ghi nhận một cách đáng tin cậy. Như vậy, điều kiện ghi nhận nợ tiềm tàng trong IFRS3 sửa đổi đã thắt chặt hơn so với IFRS3 (2004).
Lợi ích của nhân viên
IFRS3 (2008-2010) ghi nhận và đo lường theo IAS 19 lợi ích của nhân viên, IFRS3 (2004) giới hạn hướng dẫn ở phụ lục B
Thuế thu nhập DN
IFRS3 (2008-2010) ghi nhận và đo lường theo IAS 12- Thuế thu nhập DN. IFRS3 (2004) giới hạn hướng dẫn ở phụ lục B.
Tiền bồi thường tài sản
IFRS3 (2008-2010) ghi nhận và đo lường theo những IFRS khác. IFRS3 (2004) không có hướng dẫn cụ thể.
Quyền được mua lại, IFRS3 (2008-2010) yêu cầu xác định dựa trên các điều khoản của các hợp đồng liên quan. IFRS3 (2004) không có hướng dẫn cụ thể.
HNKD theo từng giai đoạn
IFRS3 (2008-2010) quy định, tại ngày nắm được quyền kiểm soát, công ty mẹ phải xác định lại vốn cổ phần đã nắm giữ theo giá trị hợp lý. Các khoản đánh giá lại trước đây đối với vốn chủ sở hữu được xem như việc công ty mẹ đã ghi nhận trước đây. IFRS3 (2004) quy định, công ty mẹ xem xét các vấn đề ( như giá phí HNKD, LTTM) theo từng giao dịch riêng biệt. Các chi phí và thông tin về giá trị hợp lý tại thời điểm mua từng được sử dụng để xác định LTTM hoặc bất lợi thương mại. Như vậy, LTTM không được ghi nhận theo từng giai đoạn HNKD như chuẩn mực cũ.
Đo lường LTTM/ Lãi từ một thương vụ mua rẻ( trước đây gọi là LTTM âm)
Theo IFRS3 (2008-2010) là sự khác biệt giữa lợi ích được chuyển giao tài ngày mua theo giá trị hợp lý, lợi ích của cổ đông không nắm quyền kiểm soát và giá trị hợp lý tại ngày mua phần vốn cổ đông công ty mẹ nắm giữ từ trước trong công ty con( trường hợp HNKD theo từng giai đoạn): và giá trị hợp lý của tài sản và nợ phải trả có thể xác định tại ngày mua, nếu chênh lệch đó là LTTM, LTTM âm được ghi nhận vào lãi hoặc lỗ trong kỳ.
IFRS3 (2004) quy định LTTM là phần chênh lệch giá phí của giá phí HNKD so với phần sở hữu của bên mua trong giá trị hợp lý thuần của tài sản, nợ phải trả và nợ tiềm tàng.
IFRS3 (2004) không yêu cầu xác định lợi ích của cổ đông không nắm quyền kiểm soát trong LTTM hay LTTM âm; xác định lại giá trị hợp lý của vốn cổ phần trước đây trong công ty bị mua và giá trị hợp lý tài sản ròng tại ngày mua, thay vào đó, xem xét từng phần giá trị tài sản có thể xác định được đóng góp vào công ty mua.
Thực chất, IFRS3 sửa đổi cho phép xác định LTTM theo hai cách: Thứ nhất, LTTM là chênh lệch giữa số tiền phải trả và các tài sản ròng được mua. Đây là phương pháp xác định một phần LTTM vì NCI được ghi nhận trên phần giá trị tài sản ròng và không bao gồm LTTM. Thứ hai, có thể xác định toàn bộ bao gồm LTTM của NCI và LTTM của công ty mẹ. Ngoài ra, IFRS3 mới chỉ cho phép xác định LTTM tại ngày mua trong khi IFRS3 (2004) cho phép xác định LTTM từng phần theo từng giai đoạn HNKD.
Lợi ích của cổ đông không nắm quyền kiểm soát
IFRS3 (2008-2010) xác định lợi ích của cổ đông không năm quyền kiểm soát khi xác định LTTM hoặc LTTM âm. Nó có thể được xác định theo một trong hai phương pháp sau: 1) Lợi ích của cổ đông không nắm quyền kiêm soát tính theo tỷ lệ giá trị hợp lý của tài sản ròng có thể xác định được của công ty con;
2) Lợi ich của cổ đông không năm quyền kiểm soát theo giá trị hợp lý( hay giá trị toàn bộ)
Trong khi đó, IFRS3 (2004) quy định, lợi ích của cổ đông thiểu số được quy định là phần sở hữu cảu cổ đông thiểu số trong giá trị hợp lý của tài sản ròng…
Thực chất phương pháp 1 là phương pháp cũ của IFRS3 (2004), phương pháp 2 hội tụ với các nguyên tắc kế toán được chấp nhận chung của Mỹ ( US GAAP). Theo phương pháp được ghi nhận trên lơi ích của cổ đông thiểu số và nó được tính bằng chênh lệch nhưng có sự khác biêt trong các tính so với IFRS3 (2004) ở chỗ nó được tính bằng chênh lệch nhưng có sự khác biệt trong cách tính só với IFRS3 (2004) ở chỗ nó được so sánh với toàn bộ giá trị hợp lý của tài sản thuần được mua, trong khi , chuẩn mực cũ quy định chỉ tính phần sở hữu của công ty mẹ trong công ty con. Ngoài ra, IFRS3 (2008) cho phép DN có quyền tùy chọn phương pháp xác định lợi ích của cổ đông thiểu số trên cơ sở từng giao dich HNKD.
Vào ngày 31/12/2008, Công ty A mua lại 4 triệu cổ phần phổ thông của Công ty B chiếm 80%, với giá 10 triệu USD đã thanh toán bằng tiền, mệnh giá 1 USD/cổ phần. Tại thời điểm đó, giá trị hợp lý của tài sản ròng của Công ty B là 7.5 triệu USD, giá thị trường cổ phần Công ty B là 2,00 USD/cổ phần.
Phương pháp cũ ( theo IFRS3 năm 2004):
Giá phí HNKD ( Giá mua ) : 10.000
Phần sở hữu của công ty A trong giá trị hợp lý của tài sản ròng được mua (80%*7.5 triệu USD): 6000
LTTM : 4000
Phương pháp mới của IFRS3 sửa đổi:
Phương pháp 1:
Lợi ích của cổ đông không nắm quyền kiểm soát tính theo tỷ lệ giá trị hợp lý của tài sản ròng có thể xác định được của công ty con – giống IFRS3 cũ
Lợi ích phần chuyển giao: 10.000+ phần lợi ích của cổ đông không nắm quyền kiểm soát trong giá trị hợp lý của tài sản ròng ( 20%*7.5 triệu USD = 1.500) = 11.500.
So sánh với tổng giá trị tài sản ròng của công ty con tại thời điểm HNKD (Vốn cổ phần + Thặng dư vốn cổ phần + Điều chỉnh giá trị hợp lý) = 7.500
LTTM = 4.500
Phương pháp 2 : Lợi ích của cổ đông nắm quyền kiểm soát theo giá trị hợp lý hay giá trị toàn bộ.
Lợi ích được chuyển giao ( 10.000 ) + phần lợi ích của cổ đông không nắm quyền kiểm soát trong giá trị hợp lý của Công ty B( 2 USD*1 triệu cổ phần) (2.000) = 12.000
So sánh với giá trị hợp lý của Tài sản ròng được mua lại (Vốn cổ phần + Thặng dư vốn cổ phần + Lợi nhuận để lại + Điều chỉnh giá trị hợp lý) (7.500).
Tổng LTTM: 4.500
Lợi ích cổ đông không nắm quyền kiểm soát theo giá trị hợp lý (20% * 10 triệu USD) : 2.000
Phần lợi ích của cổ đông không nắm quyền kiểm soát trong giá trị hợp lý của tài sản ròng (20%* 7.5 triệu USD): 1.500
LTTM trong lợi ích của cổ đông không nắm quyền kiểm soát: 500
LTTM của công ty mẹ ( Tổng LTTM: 4500 – LTTM trong lợi ích của cổ đông không nắm quyền kiểm soát: 500) = 4.000
Có thể nói sự thay đổi lớn nhất trong IFRS3 (2008) là phương pháp xác định LTTM và lợi ích của cổ đông không nắm quyền kiểm soát ( non-controlling interest- NCI). Theo các phiên bản trước của IFRS3, NCI được tính theo tỷ lệ trên giá trị hợp lý của tài sản ròng không bao gồm LTTM. Phần LTTM mà DN ghi nhận trên của công ty mẹ thực chất bao gồm cả LTTM của NCI. Phương pháp kế toán đối với NCI tạo nên sự khác biệt trong trường hợp công ty mẹ mua ít hơn 100% công ty con. Phương pháp tính toàn bộ LTTM sẽ làm tăng tài sản ròng trên bảng cân đối kế toán. Tuy vậy, việc xác định giá trị của NCI theo giá trị hợp lý sẽ khó khăn. Bới vậy có nhiều ý kiến cho rằng không nên ghi nhận LTTM trên phần sở hữu của công ty con.
(Theo TCKT & Kiểm toán)Nguồn: VACPA
No comments:
Post a Comment